企業(yè)的留存收益包括盈余公積和未分配利潤，用盈余公積、未分配利潤和資本公積增加注冊資本，是企業(yè)常見(jiàn)的增資方式，尤其是上市公司和擬上市公司更為常見(jiàn)。一方面通過(guò)增加公司注冊資本，增加投資者的信心;另一方面，用留存收益和資本公積轉增注冊資本，可以減輕企業(yè)和股東的資金壓力。那么，用留存收益和資本公積轉增資本應如何進(jìn)行稅務(wù)處理呢?華稅律師主要從個(gè)人所得稅和國企增資的稅務(wù)風(fēng)險角度進(jìn)行了梳理歸納。

 

　　一、盈余公積轉增資本征收個(gè)人所得稅，免征企業(yè)所得稅

 

　　盈余公積包括法定盈余公積金和任意盈余公積金兩種，法定盈余公積金按稅后利潤的10%提取，累計達到注冊資本的50%時(shí)可以不再提取;任意盈余公積金提取比例由公司股東大會(huì )自行決定。盈余公積的作用主要包括彌補虧損、擴大公司生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)以及增加公司資本。但法定盈余公積金轉增資本時(shí)，留存的法定盈余公積金不得少于轉增前公司注冊資本的25%。

 

　　1、盈余公積轉增資本征收個(gè)人所得稅

 

　　根據國家稅務(wù)總局《關(guān)于股份制企業(yè)轉增股本和派發(fā)紅股征免個(gè)人所得稅的通知》(國稅發(fā)[1997]198 號)規定：股份制企業(yè)利用盈余公積金派發(fā)紅股屬于股息、紅利性質(zhì)的分配，對個(gè)人取得的紅股數額，應按照20%的稅率征收個(gè)人所得稅。同時(shí)， 根據國家稅務(wù)總局《關(guān)于盈余公積金轉增注冊資本征收個(gè)人所得稅問(wèn)題的批復》(國稅函[1998]333 號)，公司將從稅后利潤中提取的法定公積金和任意公積金轉增注冊資本， 即該公司以盈余公積金向股東分配了股息、紅利，股東再以分得的股息、紅利增加注冊資本。因此，如果股東是個(gè)人股東，對屬于個(gè)人股東分得并再投入公司轉增注冊資本的部分應按照“利息、股息、紅利所得”項目征收個(gè)人所得稅。

 

　　2、盈余公積轉增資本免征企業(yè)所得稅

 

　　公司將從稅后利潤中提取的法定公積金和任意公積金轉增注冊資本，即該公司以盈余公積金向股東分配了股息、紅利，股東再以分得的股息、紅利增加注冊資本�！吨腥A人民共和國企業(yè)所得稅法》第二十六條規定，符合條件的居民企業(yè)之間的股息、紅利等權益性投資收益屬于免稅收入�！吨腥A人民共和國企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第八十三條規定：企業(yè)所得稅法第二十六條第(二)項所稱(chēng)符合條件的居民企業(yè)之間的股息、紅利等權益性投資收益， 是指居民企業(yè)直接投資于其他居民企業(yè)取得的投資收益�！镀髽I(yè)所得稅法》第二十六條第(二)項和第(三)項所稱(chēng)股息、紅利等權益性投資收益，不包括連續持有居民企業(yè)公開(kāi)發(fā)行并上市流通的股票不足12 個(gè)月取得的投資收益。因此，當被投資企業(yè)的盈余公積轉增資本時(shí)，法人股東按照投資比例增加的部分注冊資本免繳企業(yè)所得稅。

 

　　二、未分配利潤轉增資本征收個(gè)人所得稅，免征企業(yè)所得稅

 

　　1、未分配利潤轉增資本征收個(gè)人所得稅

 

　　《國家稅務(wù)總局關(guān)于進(jìn)一步加強高收入者個(gè)人所得稅征收管理的通知》(國稅發(fā)[2010]54號)指出，應加強股息、紅利所得征收管理。重點(diǎn)加強股份有限公司分配股息、紅利時(shí)的扣繳稅款管理，對在境外上市公司分配股息紅利， 應嚴格執行現行有關(guān)征免個(gè)人所得稅的規定。加強企業(yè)轉增注冊資本和股本管理， 對以未分配利潤、盈余公積和除股票溢價(jià)發(fā)行外的其他資本公積轉增注冊資本和股本的情況，應按照“利息、股息、紅利所得”項目，依據現行政策規定計征個(gè)人所得稅。即法規僅規定企業(yè)“除股票溢價(jià)發(fā)行外的其他資本公積” 轉增注冊資本時(shí)需繳納個(gè)人所得稅。因此，對自然人股東而言，被投資企業(yè)的未分配利潤轉增資本的實(shí)質(zhì)是先分配后投資，個(gè)人股東應該繳納個(gè)人所得稅。

 

　　2、未分配利潤轉增資本免征企業(yè)所得稅

 

　　如果股東是法人或公司，被投資企業(yè)的未分配利潤轉增資本的實(shí)質(zhì)也是先分配后投資，根據《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》的規定，法人股東從被投資的居民企業(yè)稅后利潤分得的股息和紅利免繳企業(yè)所得稅。因此，未分配利潤轉增資本時(shí)，法人股東按照投資比例增加的部分注冊資本免繳企業(yè)所得稅。

 

　　三、資本公積轉增資本的涉稅處理

 

　　1、“股票溢價(jià)”轉增股本免征個(gè)人所得稅，“資本溢價(jià)”轉增資本要征個(gè)人所得稅

 

　　股本溢價(jià)，是指股份有限公司溢價(jià)發(fā)行股票時(shí)，實(shí)際收到的款項超過(guò)股票面值總額的數額。股票溢價(jià)，是指股票市場(chǎng)價(jià)格高于面值或者每股凈資產(chǎn)的數額。在大多數情況下是針對每股凈資產(chǎn)而言，股票溢價(jià)包括股本溢價(jià)。而資本溢價(jià)，是指有限責任公司在籌集資金的過(guò)程中，投資人的投入資本超過(guò)其注冊資本的數額。

 

　　根據《國家稅務(wù)總局關(guān)于股份制企業(yè)轉增股本和派發(fā)紅股征免個(gè)人所得稅的通知》(國稅發(fā)〔1997〕198 號)的規定，股份制企業(yè)用“資本公積金轉增股本不屬于股息，紅利性質(zhì)的分配，對個(gè)人取得的轉增股本數額，不作為個(gè)人所得，不征收個(gè)人所得稅。以及《國家稅務(wù)總局關(guān)于原城市信用社專(zhuān)制為城市合作銀行過(guò)程中個(gè)人股增值所得應納個(gè)人所得稅的批復》(國稅函〔1998〕289號)規定，國家稅務(wù)

 

　　總局關(guān)于股份制企業(yè)轉增股本和派發(fā)紅股征免個(gè)人所得稅的通知》(國稅發(fā)〔1997〕198 號)中所表述的“資本公積金”，是指股份制企業(yè)“股票溢價(jià)”發(fā)行收入所形成的資本公積金。將此轉增“股本”由個(gè)人取得的數額，不作為應稅所得征收個(gè)人所得稅。并且國稅發(fā)〔1997〕198號還特別強調：“與此不相符合的其他資本公積金分配個(gè)人所得部分，應當依法征收個(gè)人所得稅。”《國家稅務(wù)總局關(guān)于進(jìn)一步加強高收入者個(gè)人所得稅征收管理的通知》(國稅發(fā)〔2010〕54號)再次明確規定，對以未分配利潤、盈余公積和除“股票溢價(jià)”發(fā)行外的其他資本公積轉增注冊資本和股本的，要按照“利息、股息、紅利所得”項目，依據現行政策規定計征個(gè)人所得稅。所以，對有限公司資本溢價(jià)轉增實(shí)收資本，應當按照“利息、股息、紅利所得”項目，按20%征收個(gè)人所得稅。

 

　　2、資本溢價(jià)形成的資本公積轉增資本，免征企業(yè)所得稅

 

　　根據《國家稅務(wù)總局關(guān)于貫徹落實(shí)企業(yè)所得稅法若干稅收問(wèn)題的通知》(國稅函[2010]79 號)第四條規定：被投資企業(yè)將股權(票)溢價(jià)所形成的資本公積轉為股本的，不作為投資方企業(yè)的股息、紅利收入，投資方企業(yè)也不得增加該項長(cháng)期投資的計稅基礎�；�于此規定，公司以股權(票)溢價(jià)所形成的資本公積轉增股本， 投資企業(yè)不作為企業(yè)所得稅的應稅或免稅收入處理，因此，對投資雙方而言不存在企業(yè)所得稅繳納及扣繳問(wèn)題。即資本溢價(jià)形成的資本公積轉為股本在稅務(wù)上不確認收入也不繳納企業(yè)所得稅， 更不能增加投資方的長(cháng)期股權投資計稅成本。

 

　　3、不能轉增資本的資本公積若轉增需繳企業(yè)所得稅

 

　　按照現行的會(huì )計準則，個(gè)別類(lèi)型的資產(chǎn)在持有期間產(chǎn)生的增值暫時(shí)計入了資本公積，從屬性上屬于“未實(shí)現收益”，增值部分待資產(chǎn)處置即收益真正實(shí)現時(shí)方能確認損益，在資產(chǎn)處置前，不能轉增資本。若企業(yè)將其進(jìn)行了轉增資本， 事實(shí)上是將相應的資產(chǎn)處置收益提前予以了確認，并用之轉增了資本，自然需要繳納企業(yè)所得稅。

 

　　第一種情形，采用權益法核算的長(cháng)期股權投資因被投資方除凈損益以外所有者權益的其他變動(dòng)產(chǎn)生的資本公積，不得轉增資本，若企業(yè)用于轉增資本，應繳納企業(yè)所得稅。

 

　　根據《企業(yè)會(huì )計準則第2號——長(cháng)期股權投資》規定：“長(cháng)期股權投資采用權益法核算的，被投資單位除凈損益以外所有者權益的其他變動(dòng)，企業(yè)按持股比例計算應享有的份額計入資本公積，處置該項投資時(shí)應當將原計入所有者權益的部分按相應比例轉入當期損益”，可見(jiàn)該項資本公積是不能轉增資本的，只能在處置時(shí)轉入投資收益，計入股權轉讓所得繳納企業(yè)所得稅。

 

　　第二種情形，可供出售金融資產(chǎn)在資產(chǎn)負債表日的公允價(jià)值大于其賬面價(jià)值的差額產(chǎn)生的資本公積, 不得轉增資本，若企業(yè)用于轉增資本，應繳納企業(yè)所得稅。

 

　　《中國證券監督管理委員會(huì )對〈會(huì )計問(wèn)題征詢(xún)函〉的復函》(會(huì )計部函[2008]50號)規定：“可供出售金融資產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng)形成的利得或損失，除減值損失和外幣貨幣性金融資產(chǎn)形成的匯兌差額外，應當直接計入所有者權益(其他資本公積)。在相關(guān)法律法規有明確規定前，上述計入其他資本公積的公允價(jià)值變動(dòng)部分，暫不得用于轉增股份;以公允價(jià)值計量的相關(guān)資產(chǎn)，其公允價(jià)值變動(dòng)形成的收益，暫不得用于利潤分配。”規定，該項資本公積應直接計入所有者權益(其他資本公積)。在相關(guān)法律法規有明確規定前，這部分差額暫不得用于轉增資本。

 

　　第三種情形，自用房地產(chǎn)或存貨轉換為采用公允價(jià)值模式計量的投資性房地產(chǎn)，轉換日的公允價(jià)值大于其賬面價(jià)值的差額產(chǎn)生的資本公積, 不得轉增資本，若企業(yè)用于轉增資本，應繳納企業(yè)所得稅。

 

　　根據《企業(yè)會(huì )計準則第3號——投資性房地產(chǎn)》規定，該項資本公積應于處置該投資性房地產(chǎn)時(shí)轉入當期損益，故不得用于轉增資本。

 

　　第四種情形，金融資產(chǎn)重分類(lèi)時(shí)的差額產(chǎn)生的資本公積，不得轉增資本，若企業(yè)用于轉增資本，應繳納企業(yè)所得稅。

 

　　根據《企業(yè)會(huì )計準則第22號——金融工具確認和計量》規定，在該金融資產(chǎn)被處置時(shí)轉出，計入當期損益，在金融資產(chǎn)被處置前不得轉增資本。

　

 　小結

　　企業(yè)利用留存收益和資本公積轉增資本，應視具體情況按稅收法規的要求進(jìn)行稅務(wù)處理，若處理不當，就會(huì )給企業(yè)和股東帶來(lái)稅務(wù)風(fēng)險。

（文章摘自2015年2月27日《華稅主任劉天永律師》）

圖片來(lái)源：找項目網(wǎng)

國企增資的稅務(wù)風(fēng)險