企業(yè)國有資產(chǎn)無(wú)償劃轉是指企業(yè)因管理體制改革、組織形式調整和資產(chǎn)重組等原因引起的整體或部分國有資產(chǎn)在不同國有產(chǎn)權主體之間的無(wú)償轉移。本文僅從稅收角度探索資產(chǎn)(土地、房屋)無(wú)償劃轉過(guò)程中存在的稅收問(wèn)題。

 

　　一、資產(chǎn)(土地、房屋)無(wú)償劃轉涉及的稅收政策及存在爭議的稅收問(wèn)題

 

　　(一)、土地增值稅

 

　　《中華人民共和國土地增值稅暫行條例》第二條規定“轉讓國有土地使用權、地上的建筑物及其附著(zhù)物(以下簡(jiǎn)稱(chēng)轉讓房地產(chǎn))并取得收入的單位和個(gè)人，為土地增值稅的納稅義務(wù)人(以下簡(jiǎn)稱(chēng)納稅人)，應當依照本條例繳納土地增值稅。” 《中華人民共和國土地增值稅暫行條例實(shí)施細則》第二條進(jìn)一步規定“ 條例第二條所稱(chēng)的轉讓國有土地使用權、地上的建筑物及其他附著(zhù)物并取得收入，是指以出售或者其他方式有償轉讓房地產(chǎn)的行為。不包括以繼承，贈與方式無(wú)償轉讓房地產(chǎn)的行為。” 財稅字(1995)48號《財政部國家稅務(wù)總局關(guān)于土地增值稅一些具體問(wèn)題規定的通知》第四條又進(jìn)一步對于細則中“贈與”所包括的范圍問(wèn)題進(jìn)行了明確“細則所稱(chēng)的“贈與”是指如下情況：(一)房產(chǎn)所有人、土地使用權所有人將房屋產(chǎn)權、土地使用權贈與直系親屬或承擔直接贍養義務(wù)人的。(二)房產(chǎn)所有人、土地作用權所有人通過(guò)中國境內非營(yíng)利的社會(huì )團體、國家機關(guān)將房屋產(chǎn)權、土地使用權贈與教育、民政和其他社會(huì )福利、公益事業(yè)的。

 

　　上述社會(huì )團體是指中國青少年發(fā)展基金會(huì )、希望工程基金會(huì )、宋慶齡基金會(huì )、減災委員會(huì )、中國紅十字會(huì )、中國殘疾人聯(lián)合會(huì )、全國老年基金會(huì )、老區促進(jìn)會(huì )以及經(jīng)民政部門(mén)批準成立的其他非營(yíng)利的公益性組織。”

 

　　對于上述規定的認識，一種觀(guān)點(diǎn)認為資產(chǎn)(土地、房屋)的無(wú)償劃轉要區分企業(yè)的經(jīng)濟性質(zhì)，對于國有企業(yè)有文件規定不在土地增值稅征稅范圍內，一般是一事一批，因此不用征收土地增值稅;對于其他類(lèi)型企業(yè)則應認定為贈與行為且不屬于上述不征稅的贈與行為，應征收土地增值稅。另一種觀(guān)點(diǎn)認為這只是同一投資主體之間的無(wú)償劃轉行為，不論經(jīng)濟性質(zhì)是否國有都應依據條例第二條的規定認定不屬于土地增值稅的征稅范圍，而不應征收土地增值稅。

 

　　(二)、企業(yè)所得稅

 

　　國稅函〔2008〕828號《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)處置資產(chǎn)所得稅處理問(wèn)題的通知》規定：將資產(chǎn)在總機構及其分支機構之間轉移，除將資產(chǎn)轉移至境外以外，由于資產(chǎn)所有權屬在形式和實(shí)質(zhì)上均不發(fā)生改變，可作為內部處置資產(chǎn)，不視同銷(xiāo)售確認收入，相關(guān)資產(chǎn)的計稅基礎延續計算。

 

　　該文件指出了不視同銷(xiāo)售的范圍只限于總機構及其分支機構之間，并沒(méi)有將子公司包括在內。那么是不是意味著(zhù)總機構無(wú)償劃轉資產(chǎn)的行為要視同銷(xiāo)售征收企業(yè)所得稅呢?對取得資產(chǎn)的子公司是不是也要按無(wú)償取得所得征收企業(yè)所得稅呢?可不可以按企業(yè)重組進(jìn)行處理呢?這些，文件規定的都不是十分明確。

 

　　(三)、 營(yíng)業(yè)稅

 

　　由于資產(chǎn)(土地、房屋)無(wú)償劃轉發(fā)生的產(chǎn)權轉移行為是否征收營(yíng)業(yè)稅目前有兩種觀(guān)點(diǎn)。一種觀(guān)點(diǎn)認為即使是同一投資主體但由于是不同的法人單位，根據《中華人民共和國營(yíng)業(yè)稅暫行條例實(shí)施細則》第五條規定：?jiǎn)挝换蛘邆�(gè)人將不動(dòng)產(chǎn)或者土地使用權無(wú)償贈送其他單位或者個(gè)人;視同發(fā)生應稅行為的規定，應按贈與視同發(fā)生應稅行為征收營(yíng)業(yè)稅。比如母公司將不動(dòng)產(chǎn)或者土地使用權無(wú)償劃轉到其全資子公司名下;比如一人有限公司、私營(yíng)獨資企業(yè)或者個(gè)體工商戶(hù)將資產(chǎn)(土地、房屋)劃轉到投資者名下等。另一種觀(guān)點(diǎn)則持不同意見(jiàn)認為資產(chǎn)(土地、房屋)無(wú)償劃轉屬于同一投資主體內部的行為，并不是無(wú)償贈送其他單位或者個(gè)人，權屬沒(méi)有發(fā)生實(shí)質(zhì)性的轉移，因此不屬于營(yíng)業(yè)稅的征收范圍。

 

　　(四)、契稅

 

　　財稅[2008]175號《財政部國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)改制重組若干契稅政策的通知》第七條規定：經(jīng)國務(wù)院批準實(shí)施債權轉股權的企業(yè)，對債權轉股權后新設立的公司承受原企業(yè)的土地、房屋權屬，免征契稅。政府主管部門(mén)對國有資產(chǎn)進(jìn)行行政性調整和劃轉過(guò)程中發(fā)生的土地、房屋權屬轉移，不征收契稅。企業(yè)改制重組過(guò)程中，同一投資主體內部所屬企業(yè)之間土地、房屋權屬的無(wú)償劃轉，包括母公司與其全資子公司之間，同一公司所屬全資子公司之間，同一自然人與其設立的個(gè)人獨資企業(yè)、一人有限公司之間土地、房屋權屬的無(wú)償劃轉，不征收契稅。同時(shí)規定執行期限為2009年1月1日至2011年12月31日。

 

　　另外國稅函〔2008〕514號《國家稅務(wù)總局關(guān)于全資子公司承受母公司資產(chǎn)有關(guān)契稅政策的通知》規定“根據《財政部國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)改制重組若干契稅政策的通知》(財稅[2003]184號)和《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)改制重組契稅政策有關(guān)問(wèn)題解釋的通知》(國稅函[2006]844號)的有關(guān)規定，公司制企業(yè)在重組過(guò)程中，以名下土地、房屋權屬對其全資子公司進(jìn)行增資，屬同一投資主體內部資產(chǎn)劃轉，對全資子公司承受母公司土地、房屋權屬的行為，不征收契稅。”

 

　　二、資產(chǎn)無(wú)償劃轉稅收相關(guān)政策

 

　　通過(guò)資產(chǎn)重組有利于企業(yè)做大做強，同一投資主體內部之間的重組也有利于企業(yè)優(yōu)化投資結構、產(chǎn)業(yè)結構，更好的盤(pán)活資產(chǎn)，促進(jìn)企業(yè)健康發(fā)展。因此，對于相關(guān)稅收政策我們提出以下幾點(diǎn)建議：

 

　　(一)、土地增值稅

 

　　同一投資主體內部所屬企業(yè)之間資產(chǎn)(土地、房屋)的無(wú)償劃轉，對于國有企業(yè)一般都是經(jīng)過(guò)批準，以文件的形式明確不屬于土地增值稅的征收范圍，如京地稅地〔2007〕427號《北京市地方稅務(wù)局關(guān)于北京首都開(kāi)發(fā)控股(集團)有限公司改制重組有關(guān)契稅、土地增值稅問(wèn)題的通知》。稅法應該體現中性的原則，體現公平性，況且條例也并沒(méi)有明確征收土地增值稅要區分納稅人的經(jīng)濟性質(zhì)。建議不要區分國有與其他經(jīng)濟類(lèi)型而分別對待，應一律明確不屬于土地增值稅的征收范圍，不征收土地增值稅。

 

　　對于公司制企業(yè)在重組過(guò)程中，以名下土地、房屋權屬對其全資子公司進(jìn)行增資，我們認為既屬于同一投資主體內部資產(chǎn)劃轉，也屬于投資行為。應根據財稅字(1995)48號《財政部國家稅務(wù)總局關(guān)于土地增值稅一些具體問(wèn)題規定的通知》第一條規定“對于以房地產(chǎn)進(jìn)行投資、聯(lián)營(yíng)的，投資、聯(lián)營(yíng)的一方以土地(房地產(chǎn))作價(jià)入股進(jìn)行投資或作為聯(lián)營(yíng)條件，將房地產(chǎn)轉讓到所投資、聯(lián)營(yíng)的企業(yè)中時(shí)，暫免征收土地增值稅。對投資、聯(lián)營(yíng)企業(yè)將上述房地產(chǎn)再轉讓的，應征收土地增值稅。”和財稅(2006)21號《財政部國家稅務(wù)總局關(guān)于土地增值稅若干問(wèn)題的通知》第三條“對于以土地(房地產(chǎn))作價(jià)入股進(jìn)行投資或聯(lián)營(yíng)的，凡所投資、聯(lián)營(yíng)的企業(yè)從事房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)的，或者房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)以其建造的商品房進(jìn)行投資和聯(lián)營(yíng)的，均不適用《《財政部國家稅務(wù)總局關(guān)于土地增值稅一些具體問(wèn)題規定的通知》(財稅字(1995)48號)第一條暫免征收土地增值稅的規定。”的有關(guān)規定加以判斷是否屬于土地增值稅的征收范圍，對于非涉及房地產(chǎn)的不征收土地增值稅，對于投資行為涉及房地產(chǎn)的則應嚴格征收。

 

　　(二)、企業(yè)所得稅

 

　　財稅[2009]59號《財政部國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問(wèn)題的通知》中明確了企業(yè)重組包括企業(yè)法律形式改變、債務(wù)重組、股權收購、資產(chǎn)收購、合并、分立等幾中方式，并沒(méi)有將同一投資主體內部所屬企業(yè)之間資產(chǎn)(土地、房屋)的無(wú)償劃轉列入重組的范圍，但我們認為這也屬于企業(yè)的一種特殊重組方式。資產(chǎn)的無(wú)償劃轉客觀(guān)上會(huì )造成轉出企業(yè)利潤的增加和轉入企業(yè)的利潤減少等，會(huì )影響到企業(yè)所得稅，也有可能存在企業(yè)規避納稅義務(wù)的行為。但我們認為資產(chǎn)的劃轉只要符合“具有合理的商業(yè)目的，且不以減少、免除或者推遲繳納稅款為主要目的。”等幾個(gè)特殊性稅務(wù)處理的認定條件，就應該予以稅收扶持，支持企業(yè)做大做強，建議比照特殊性重組進(jìn)行稅務(wù)處理。

 

　　(三)、營(yíng)業(yè)稅

 

　　同一投資主體內部所屬企業(yè)之間資產(chǎn)(土地、房屋)的無(wú)償劃轉，我們認為既屬于企業(yè)的資產(chǎn)重組也是一種投資行為，不屬于贈與行為。由于是同一投資主體，那也就意味著(zhù)不論投資到所屬哪一家企業(yè)，投資主體都要承擔投資的全部風(fēng)險，建議可以比照“以無(wú)形資產(chǎn)、不動(dòng)產(chǎn)投資入股，參與接受投資方利潤分配，共同承擔投資風(fēng)險的行為，不征收營(yíng)業(yè)稅。”的規定，明確不征收營(yíng)業(yè)稅。

 

　　對于將個(gè)人創(chuàng )辦的私營(yíng)獨資等企業(yè)的房地產(chǎn)更名至自己名下，按照《個(gè)人獨資企業(yè)法》的有關(guān)規定，個(gè)人獨資企業(yè)屬無(wú)限責任的企業(yè)，企業(yè)的財產(chǎn)與投資人的財產(chǎn)不可分割。一人有限責任公司也有類(lèi)似規定，如《公司法》第六十四條規定：一人有限責任公司的股東不能證明公司財產(chǎn)獨立于股東自己的財產(chǎn)的，應當對公司債務(wù)承擔連帶責任。因此，個(gè)人獨資企業(yè)、一人有限責任公司等將房地產(chǎn)更名到投資人自己名下，土地、房屋權屬未發(fā)生變更，建議明確不屬于營(yíng)業(yè)稅的征稅范圍。

 

　　(四)、契稅

 

　　國稅函〔2008〕514號《國家稅務(wù)總局關(guān)于全資子公司承受母公司資產(chǎn)有關(guān)契稅政策的通知》文件制訂的依據是《財政部國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)改制重組若干契稅政策的通知》(財稅[2003]184號)和《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)改制重組契稅政策有關(guān)問(wèn)題解釋的通知》(國稅函[2006]844號)。而這兩個(gè)文件已被財稅[2008]175號《財政部國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)改制重組若干契稅政策的通知》所取代，建議對國稅函〔2008〕514號進(jìn)行進(jìn)一步明確。

 

　　另財稅[2008]175號《財政部國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)改制重組若干契稅政策的通知》文件規定了執行期限為2009年1月1日至2011年12月31日。為支持企業(yè)不斷發(fā)展壯大，通過(guò)重組促進(jìn)企業(yè)產(chǎn)業(yè)升級和結構調整，建議政策到期后繼續予以展期

圖片來(lái)源：找項目網(wǎng)

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