《國務(wù)院關(guān)于進(jìn)一步優(yōu)化企業(yè)兼并重組市場(chǎng)環(huán)境的意見(jiàn)》(國發(fā)〔2014〕14號)指出：“兼并重組是企業(yè)加強資源整合、實(shí)現快速發(fā)展、提高競爭力的有效措施，是化解產(chǎn)能?chē)乐剡^(guò)剩矛盾、調整優(yōu)化產(chǎn)業(yè)結構、提高發(fā)展質(zhì)量效益的重要途徑。”在國家大力鼓勵企業(yè)進(jìn)行兼并重組，優(yōu)化產(chǎn)業(yè)資源配置的大背景下，資產(chǎn)(股權)無(wú)償劃轉作為一種特殊的國有產(chǎn)權流轉方式，因其無(wú)須支付對價(jià)、能享受稅收優(yōu)惠等特點(diǎn)，在國有企業(yè)重組業(yè)務(wù)中起著(zhù)愈發(fā)重要的作用。

 

　　一、國有資產(chǎn)(股權)無(wú)償劃轉的定義

 

　　2005年8月29日，國務(wù)院國資委發(fā)布了《企業(yè)國有產(chǎn)權無(wú)償劃轉管理暫行辦法》(國資發(fā)產(chǎn)權[2005]239號)，該辦法第二條明確規定：“本辦法所稱(chēng)企業(yè)國有產(chǎn)權無(wú)償劃轉，是指企業(yè)國有產(chǎn)權在政府機構、事業(yè)單位、國有獨資企業(yè)、國有獨資公司之間的無(wú)償轉移。”由此可見(jiàn)，企業(yè)國有產(chǎn)權無(wú)償劃轉是指企業(yè)因管理體制改革、組織形式調整和資產(chǎn)重組等原因引起的整體或部分國有資產(chǎn)在不同國有產(chǎn)權主體之間的無(wú)償轉移。此外，辦法第二十一條規定：“企業(yè)實(shí)物資產(chǎn)等無(wú)償劃轉參照本辦法執行。”上述規定表明無(wú)償劃轉的客體為國有產(chǎn)權以及實(shí)物資產(chǎn)。

 

　　二、國有資產(chǎn)(股權)無(wú)償劃轉的稅務(wù)處理

 

　　目前，關(guān)于國有資產(chǎn)(股權)無(wú)償劃轉的稅務(wù)處理的規則主要為《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第25條、第75條、《關(guān)于企業(yè)處置資產(chǎn)所得稅處理問(wèn)題的通知》(國稅函[2008]828號)、《關(guān)于企業(yè)所得稅應納稅所得額若干問(wèn)題的公告》(國家稅務(wù)總局公告2014年第29號)、《關(guān)于促進(jìn)企業(yè)重組有關(guān)企業(yè)所得稅處理問(wèn)題的通知》(財稅〔2014〕109號文)以及《關(guān)于資產(chǎn)(股權)劃轉企業(yè)所得稅征管問(wèn)題的公告》(國家稅務(wù)總局公告2015年第40號)。上述稅法規則規定，資產(chǎn)(股權)從一個(gè)法人企業(yè)轉移到另外一個(gè)法人企業(yè)，其稅收待遇可以分為以下兩種情況：(一)一般性稅務(wù)處理。此時(shí)，劃出方對劃出資產(chǎn)(股權)按視同銷(xiāo)售確認銷(xiāo)售收入，按資產(chǎn)(股權)的公允價(jià)格與原計稅基礎之間的差額繳納企業(yè)所得稅;劃入方按資產(chǎn)(股權)公允價(jià)值確認劃入股權或資產(chǎn)的計稅基礎，劃轉資產(chǎn)(股權)的隱含增值在稅收上得以實(shí)現;(二)特殊性稅務(wù)處理。此時(shí)，劃出方企業(yè)和劃入方企業(yè)均不確認所得，以被劃轉股權或資產(chǎn)的原賬面凈值確定劃入方企業(yè)取得被劃轉股權或資產(chǎn)的計稅基礎，企業(yè)的納稅義務(wù)遞延至劃入資產(chǎn)再次轉讓時(shí)發(fā)生。

 

　　(一)國有資產(chǎn)(股權)無(wú)償劃轉的一般性稅務(wù)處理

 

　　目前我國稅收立法并未就國有資產(chǎn)(股權)無(wú)償劃轉的一般性稅務(wù)處理進(jìn)行明確規定，實(shí)踐中要求國有資產(chǎn)(股權)無(wú)償劃轉繳納稅款的基本政策依據為《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第25條、第75條以及國稅函【2008】828號文，稅務(wù)機關(guān)多根據上述文件對資產(chǎn)(股權)無(wú)償劃轉中的稅務(wù)處理進(jìn)行細化規定。如《北京市國稅局企業(yè)所得稅匯算清繳政策問(wèn)題解答(三)》中即規定：“根據《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第二十五條以及《國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)處置資產(chǎn)所得稅處理問(wèn)題的通知》(國稅函[2008]828號)的規定，法人企業(yè)間雖是無(wú)償劃撥資產(chǎn)，但資產(chǎn)的所有權已經(jīng)發(fā)生了轉移，應當視同銷(xiāo)售，按公允價(jià)值確認視同銷(xiāo)售收入，并以此計算資產(chǎn)處置所得或損失。”

 

　　根據《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》第二十五條，企業(yè)向企業(yè)外部轉移財產(chǎn)(即便無(wú)償)，應當按視同銷(xiāo)售處理。國稅函【2008】828號文對此原則進(jìn)行了進(jìn)一步確認，規定企業(yè)僅在法人組織內部轉移財產(chǎn)，屬于企業(yè)內部處置資產(chǎn)，不視同銷(xiāo)售確認收入，資產(chǎn)的隱含增值無(wú)需在稅收上得到實(shí)現;而企業(yè)將財產(chǎn)轉移至法人組織之外，為企業(yè)外部處置資產(chǎn)，除另有規定外，應按規定視同銷(xiāo)售確定收入，資產(chǎn)的隱含增值需要在稅收上得到實(shí)現。上述稅收規則是企業(yè)法人稅制原則的體現，即：企業(yè)所得稅法的納稅人為法人企業(yè)，法人內部資產(chǎn)處置，無(wú)論會(huì )計如何處理，均不確認應納稅所得額;而法人外部處置資產(chǎn)，除另有規定外(如財稅〔2014〕109號文、稅總2015年第40號公告中對特定類(lèi)型資產(chǎn)無(wú)償劃轉的規則)，無(wú)論交易雙方是否為關(guān)聯(lián)企業(yè)(甚至是同一投資人)，當資產(chǎn)(包括股權)從一個(gè)法人企業(yè)轉移到另外一個(gè)法人企業(yè)時(shí)(轉移方式包括銷(xiāo)售、投資、劃轉、捐贈等)，相關(guān)資產(chǎn)要按照公允價(jià)值確認其交易價(jià)格�！镀髽I(yè)所得稅法實(shí)施條例》第75條規定對上述原則進(jìn)行了再次確認，規定除國務(wù)院財政、稅務(wù)主管部門(mén)另有規定外，企業(yè)在重組過(guò)程中，應當在交易發(fā)生時(shí)確認有關(guān)資產(chǎn)的轉讓所得或者損失，相關(guān)資產(chǎn)應當按照交易價(jià)格重新確定計稅基礎。

 

　　上述稅法規則共同構建了國有資產(chǎn)(股權)劃轉的一般性稅務(wù)處理的納稅原則：就國有資產(chǎn)(股權)無(wú)償劃轉，劃出方劃出資產(chǎn)(股權)應當視同銷(xiāo)售，按公允價(jià)值確認視同銷(xiāo)售收入;劃入方按公允價(jià)值確認劃入資產(chǎn)(股權)計稅基礎;同時(shí)規定當國務(wù)院財政、稅務(wù)主管部門(mén)另有規定時(shí)，可以采用不同于上述規定的特殊性稅務(wù)處理。

 

　　(二)國有資產(chǎn)(股權)無(wú)償劃轉的特殊性稅務(wù)處理

 

　　為促進(jìn)企業(yè)并購重組，降低重組過(guò)程中的稅務(wù)成本，財政部、國家稅務(wù)總局發(fā)布了財稅〔2014〕109號文以及配套文件稅總2015年第40號公告，規定了國有資產(chǎn)(股權)無(wú)償劃轉的特殊性稅務(wù)處理方法。采用特殊性稅務(wù)處理時(shí)，劃出方企業(yè)和劃入方企業(yè)均不確認所得，以被劃轉股權或資產(chǎn)的原賬面凈值確定劃入方企業(yè)取得被劃轉股權或資產(chǎn)的計稅基礎，享受遞延納稅優(yōu)惠政策。

 

　　1.適用無(wú)償劃轉特殊性稅務(wù)處理的前提條件

 

　　(1)有合理商業(yè)目的、不以減少、免除或者推遲繳納稅款為主要目的;

 

　　(2)股權或資產(chǎn)劃轉后連續12個(gè)月內不改變被劃轉股權或資產(chǎn)原來(lái)實(shí)質(zhì)性經(jīng)營(yíng)活動(dòng);

 

　　(3)劃轉后連續12個(gè)月內交易雙方的股權架構不能改變;

 

　　(4)劃出方企業(yè)和劃入方企業(yè)均未在會(huì )計上確認損益。

 

　　2.適用無(wú)償劃轉特殊性稅務(wù)處理的程序

 

　　為落實(shí)國務(wù)院關(guān)于取消非行政許可審批事項的決定，目前稅收征管工作不再對股權、資產(chǎn)劃轉設置事先核準，改為在企業(yè)所得稅年度匯算清繳時(shí)報送申報表和相關(guān)資料。申請適用特殊性稅務(wù)處理的交易雙方應在企業(yè)所得稅年度匯算清繳時(shí)，分別向各自主管稅務(wù)機關(guān)報送《居民企業(yè)資產(chǎn)(股權)劃轉特殊性稅務(wù)處理申報表》和交易相關(guān)資料。

 

　　同時(shí)，為加強對交易的事后監管，交易雙方應在股權或資產(chǎn)劃轉完成后的下一年度的企業(yè)所得稅年度申報時(shí)，各自向主管稅務(wù)機關(guān)提交書(shū)面情況說(shuō)明，以證明被劃轉股權或資產(chǎn)自劃轉完成日后連續12個(gè)月內，沒(méi)有改變原來(lái)的實(shí)質(zhì)性經(jīng)營(yíng)活動(dòng)。如果交易一方在股權或資產(chǎn)劃轉完成日后連續12個(gè)月內發(fā)生生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)、公司性質(zhì)、資產(chǎn)或股權結構等情況變化，致使股權或資產(chǎn)劃轉不再符合特殊性稅務(wù)處理條件的，發(fā)生變化的交易一方應在情況發(fā)生變化的30日內報告其主管稅務(wù)機關(guān)，并就交易事項改為適用一般性稅務(wù)處理。

 

　　三、建議

 

　　從上文的分析，我們可以看到，如果企業(yè)就資產(chǎn)(股權)劃轉享受特殊性稅務(wù)處理，則在劃轉發(fā)生之時(shí)不發(fā)生所得稅的納稅義務(wù)，納稅義務(wù)遞延至劃入方再次轉讓劃入資產(chǎn)(股權)時(shí)發(fā)生;而如果采用的是一般性稅務(wù)處理，劃出方須按照劃出資產(chǎn)(股權)公允價(jià)值確認收入，產(chǎn)生納稅義務(wù)，基于無(wú)償劃轉的特性，企業(yè)實(shí)際并未因資產(chǎn)(股權)劃出獲取對價(jià)，卻須繳納資產(chǎn)增值部分稅款，企業(yè)因此承受大額納稅現金流出負擔。

 

　　建議國有企業(yè)在進(jìn)行資產(chǎn)(股權)無(wú)償劃轉時(shí)應根據經(jīng)營(yíng)的實(shí)際情況，盡量爭取適用特殊性稅務(wù)處理，享受遞延納稅的稅收優(yōu)惠。國有企業(yè)在交易前應當充分考慮資產(chǎn)(股權)無(wú)償劃轉過(guò)程中的所得稅納稅成本，合理設計自身資產(chǎn)(股權)無(wú)償劃轉的路徑，使之滿(mǎn)足適用特殊性稅務(wù)處理的提前條件。

 

　　來(lái)源：陽(yáng)光時(shí)代法律觀(guān)察

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